BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS

5 B-8-04

N° 37 du 25 FEVRIER 2004

Impôt sur le revenu. Dispositions générales, liquidation de l’impôt.
Commentaire de l’article 2 de la loi de finances pour 2004
(loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, JO du 31 décembre 2003).

(C.G.I., art.5, 83, 157 bis, 158, 196 B, 197, 1657)

nor : BUD F 0420105J

Bureau C 1

SOMMAIRE

A. LIMITES D’EXONERATION                                                                                                                                             5

B. PLAFONNEMENT DES EFFETS DU QUOTIENT FAMILIAL                                                                                         9

I. Plafonnement général                                                                                                                                                     9

II. Plafonnement spécifique de l’avantage de quotient familial procuré par le premier
enfant à charge des contribuables célibataires ou divorcés vivant seuls                                                              10

C. Réduction d’impôt complémentaire accordée aux contribuables
bénéficiant de certaines demi‑parts supplémentaires de quotient familial                              13

D. Abattement accordé aux parents en cas de rattachement à leur
foyer fiscal de leurs enfants mariés ou chargés de famille                                                             20

E. Abattement spécial accordé aux personnes âgées et aux invalides
(article 157 bis du C.G.I.)                                                                                                                                            25

I. Personnes concernées                                                                                                                                                 26

1. Personnes âgées de plus de 65 ans au 31 décembre de l'année d'imposition                                           26

2. Personnes invalides                                                                                                                                                    27

II. Conditions d'application de l'abattement                                                                                                                  28

III. Règles particulières                                                                                                                                                     31

F. Autres modifications                                                                                                                                            33

CHAPITRE 3 : AJUSTEMENT DU PLAFOND DE LA DECOTE                                                                                  35

CHAPITRE 4 : MODIFICATION DES CONDITIONS D’ATTRIBUTION DE LA MAJORATION DE
QUOTIENT FAMILIAL PREVUE AUX A, B et E DU 1 DE L’ARTICLE 195 DU CODE GENERAL
DES IMPOTS                                                                                                                                                                       38

A. Dispositif applicable jusqu’en 2002                                                                                                             38

B. DISPOSITIF APPLICABLE A COMPTER DE L’IMPOSITION DES REVENUS DE 2003                                       41

I. Le champ d’application du dispositif est recentré sur les personnes qui vivent seules                                 42

II. Le plafond spécifique de l’avantage en impôt est réduit                                                                                       43

CHAPITRE 1 : AMENAGEMENT DU BAREME DE L’IMPOT SUR LE REVENU

1.              Tous les taux du barème de l’impôt applicable aux revenus de l’année 2003 sont baissés de 3%.

2.              En outre, les limites de tranches sont relevées de 1,7 % par rapport à celles du barème de l’impôt afférent aux revenus de 2002.

3.              Par suite, le barème correspondant à une part de quotient familial est fixé comme suit pour l'imposition des revenus de l’année 2003 :

4.              La réfaction d’impôt dont bénéficient les contribuables domiciliés dans les DOM en application du 3 de l’article 197 du code général des impôts demeure inchangée et est fixée comme suit :

-   Guadeloupe, Martinique, Réunion : 30 % limités à 5 100 € ;

-   Guyane : 40 % limités à 6 700 €.

CHAPITRE 2 : CONSEQUENCES DE L’AMENAGEMENT DU BAREME SUR LA FIXATION DE CERTAINS PLAFONDS ET LIMITES

A. LIMITES D’EXONERATION

5.              Les contribuables dont le revenu net de frais professionnels n'excède pas, par foyer fiscal, les limites prévues au 2° bis de l'article 5 du code général des impôts sont exonérés d'impôt sur le revenu.

6.              Pour 2003, ces limites sont fixées à 7 510 €, ou 8 200 € si les contribuables concernés sont âgés de plus de 65 ans au 31 décembre de l'année d'imposition.

7.              Les limites de 7 510 € et 8 200 € s’apprécient par rapport au revenu net de frais professionnels. Pour la définition de ce revenu net de frais professionnels, on se reportera à la documentation de base 5 B 132 n° 7.

8.              Ces limites d'exonération sont indépendantes de celle que prévoit le 2° de l'article 5 du code général des impôts en faveur des personnes qui bénéficient principalement de salaires, pensions et rentes viagères et dont le revenu global du foyer n'est pas supérieur au montant du minimum garanti prévu à l’article L. 141-8 du code du travail. Mais en pratique le 2° de l'article 5 ne trouvera pas à s'appliquer pour l'imposition des revenus de 2003 dès lors que le montant du minimum garanti pour 2003 (6 187,88 €) est inférieur aux limites d'exonération ci-dessus.

B. PLAFONNEMENT DES EFFETS DU QUOTIENT FAMILIAL

I. Plafonnement général

9.              L’avantage maximum en impôt résultant de l’application du quotient familial attribué au titre des enfants à charge principale ou exclusive (2 051 € au titre de 2002) a été fixé à 2 086 € au titre de 2003 pour chaque demi‑part qui s’ajoute à une part pour les contribuables célibataires, divorcés ou veufs et à deux parts pour les contribuables soumis à imposition commune. Ce montant est divisé par deux pour les enfants dont la charge est également partagée entre les parents divorcés, séparés de droit ou de fait ou mariés soumis à imposition distincte (cf. instruction du 20 janvier 2004, BOI 5B-3-04 n° 11).

II. Plafonnement spécifique de l’avantage de quotient familial procuré par le premier enfant à charge des contribuables célibataires ou divorcés vivant seuls

10.           Par exception au plafonnement général, les contribuables qui vivent seuls et supportent effectivement la charge principale ou exclusive de leurs enfants bénéficient d’une part entière de quotient familial pour le premier d’entre eux, conformément au II de l’article 194 du code général des impôts.

11.           Pour l’imposition des revenus de 2003, l’avantage maximal en impôt procuré par cette part de quotient familial attachée au premier enfant à charge, qui était de 3 549 € pour 2002, est fixé à 3 609 € pour 2003.

Les premiers revenus nets imposables à partir desquels s’applique le plafonnement du quotient familial figurent en annexe 1.

12.           En présence d’enfants dont la charge est également partagée entre les parents divorcés, séparés de droit ou de fait, chacun des deux premiers enfants ouvre droit à une majoration supplémentaire de quotient familial de 0,25 part, soit 0,5 part (0,25 + 0,25) par enfant.

L’avantage maximum en impôt accordé à chacune de ces demi-parts est égal à 1 804,50 € (3 609 / 2) pour l’imposition des revenus de 2003 (cf. instruction du 20 janvier 2004, BOI 5B-3-04 n° 11).

C. Réduction d’impôt complémentaire accordée aux contribuables bénéficiant de certaines demi‑parts supplémentaires de quotient familial

13.           Les contribuables qui se trouvent dans l’une des situations énumérées ci-après bénéficient d’une réduction d’impôt susceptible de compléter celle résultant de la majoration de quotient familial qui leur est accordée par ailleurs. Il s’agit :

- des célibataires, veufs ou divorcés sans charge de famille lorsque le plus jeune de leurs enfants majeurs ou imposés séparément est âgé au plus de 25 ans (a, b et e du 1 de l’article 195) ;

- des titulaires, soit pour une invalidité de 40 % ou au‑dessus, soit à titre de veuve, d’une pension prévue par les dispositions du code des pensions militaires d’invalidité et des victimes de guerre reproduisant celles des lois des 31 mars et 24 juin 1919 (c du 1 et 3, 4 et 5 dudit article) ;

- des titulaires d’une pension d’invalidité pour accident du travail de 40 % ou au‑dessus (d du 1 et 3, 4 et 5 dudit article) ;

- des titulaires ou parents de titulaires, comptés à charge, de la carte d’invalidité prévue à l’article L. 241‑3 du code de l’action sociale et des familles (d bis du 1 et 2, 3, 4 et 5 dudit article) ;

- des titulaires de la carte du combattant ou d’une pension servie en vertu des dispositions du code des pensions militaires d’invalidité et des victimes de guerre âgés de plus de 75 ans (f du 1 et 6 dudit article).

14.           Pour l’imposition des revenus de 2003, le montant maximal de la réduction d’impôt complémentaire est fixé à 590 €, compte tenu du relèvement du plafond général du quotient familial à 2 086 €.

15.           Le montant de la réduction d’impôt complémentaire est divisé par deux lorsqu’elle concerne un enfant dont la charge est également partagée entre les parents divorcés, séparés de droit ou de fait, chacun des deux premiers enfants ouvre droit à une majoration supplémentaire de quotient familial de 0,25 part (cf. instruction du 20 janvier 2004, BOI 5B-3-04 n° 11).

16.           Le montant de la réduction d’impôt est égal, dans la limite du plafond fixé pour chaque demi ou quart de part supplémentaire (cf. n° 14 et 15), à la différence entre le montant de l’impôt calculé en fonction du quotient familial du contribuable avant plafonnement de ses effets et le montant de la cotisation d’impôt résultant de l’application du plafonnement. Il est nul et la réduction d’impôt ne s’applique donc pas, si le contribuable ne subit pas les effets du plafonnement.

17.           La réduction d’impôt ainsi calculée vient en diminution de la cotisation d’impôt après plafonnement et s’applique avant l’abattement dont bénéficient les contribuables domiciliés dans les DOM et avant l’imputation éventuelle des réductions d’impôt mentionnées aux articles 199 quater B à 200 du code général des impôts, des avoirs fiscaux et crédits d’impôt, des prélèvements ou retenues non libératoires et des crédits d’impôt mentionnés aux articles 200 quater à 200 sexies et à l’article 234 decies A du même code.

18.           Elle est appliquée automatiquement dès lors que les contribuables ont fait valoir, sur leur déclaration d’ensemble des revenus, leur droit au bénéfice des majorations de quotient familial concernées, soit en indiquant la date de naissance de leur enfant dernier né au cadre A ligne H, soit en cochant la ou les cases prévues à cet effet pour déclarer leur situation d’invalide, ou celle d’une de leurs personnes à charge, ou leur qualité d’ancien combattant.

19.           Exemple :

Soit un contribuable marié invalide, titulaire de la carte d’invalidité prévue à l’article L. 241‑3 du code de l’action sociale et des familles. Il est imposé en fonction d’un quotient familial de 2,5 parts par application du 3 de l’article 195 du code général des impôts. Il n’est pas domicilié dans les DOM.

Ce contribuable a disposé en 2003 d’un revenu imposable de 75 500 €.

Compte tenu du niveau de ce revenu, l’avantage maximal en impôt procuré par la demi‑part accordée au titre de l’invalidité est plafonné à 2 086 € mais le contribuable bénéficie de la réduction d’impôt complémentaire, déterminée de la manière suivante :

La différence entre ces deux cotisations est égale à 338 € (16 442 – 16 104), soit un montant inférieur au plafond de 590 €. La réduction d’impôt complémentaire au plafonnement à 2 086 € de la demi‑part est par conséquent égale à 338 €, et la cotisation d’impôt avant imputation éventuelle des réductions d’impôt, des avoirs fiscaux, crédits d’impôt et prélèvements ou retenues non libératoires est égale à 16 104 €.

D. Abattement accordé aux parents en cas de rattachement à leur foyer fiscal de leurs enfants mariés ou chargés de famille

20.           Conformément à l’article 196 B du code général des impôts, l'avantage accordé au contribuable qui accepte le rattachement d'enfants mariés ou chargés de famille est constitué par un abattement sur son revenu net global.

21.           Cet abattement est fixé de telle sorte que sa déduction procure aux contribuables imposés au taux marginal le plus élevé un avantage en impôt au plus égal à celui résultant du quotient familial. Pour 2002, le montant de l’abattement s’élevait à 4 137 €. Ainsi, la réduction maximale d'impôt résultant du rattachement (4 137 x 49,58 %) était égale à l'avantage maximal en impôt procuré par une demi-part après plafonnement, soit 2 051 € (cf. BOI 5 B‑5‑00).

22.           Compte tenu d’une part de la baisse du taux marginal le plus élevé pour 2003 (48,09 %), et d’autre part du montant du plafond du quotient familial (2 086 € pour 2003), le montant de l’abattement est fixé pour 2003 à 4 338 € (soit : 2 086 / 0,4809 @ 4 338 €).

23.           Si l’enfant majeur rattaché est divorcé ou séparé et que la charge de ses enfants est partagée avec son ex-conjoint en cas de résidence alternée, l’abattement auquel ouvre droit chacun des enfants concernés est divisé par deux, soit 2 169 € pour l’imposition des revenus de 2003 (cf. instruction du 20 janvier 2004, BOI 5B-3-04 n° 11).

24.           Il est attribué autant d’abattement que de personnes rattachées au foyer du contribuable (cf. DB 5 B 3121 n° 63 et suivants).

E. Abattement spécial accordé aux personnes âgées et aux invalides (article 157 bis du C.G.I.)

25.           L’article 157 bis du code général des impôts prévoit un abattement spécifique pour certaines personnes âgées ou invalides.

I. Personnes concernées

1. Personnes âgées de plus de 65 ans au 31 décembre de l'année d'imposition

26.           Pour l'imposition des revenus de 2003, l'abattement est applicable aux personnes nées avant le 1er janvier 1939, qu'il s'agisse du contribuable ou, pour les personnes soumises à imposition commune, de l'un des membres du couple.

2. Personnes invalides

27.           La mesure est applicable aux contribuables ou, pour les personnes soumises à imposition commune, à chacun des membres du couple qui, quel que soit leur âge, sont invalides au sens des c, d et d bis du 1 de l’article 195 du code général des impôts (cf. documentation de base 5 B 25 n°1).

II. Conditions d'application de l'abattement

28.           Le montant de l'abattement dépend de l'importance du revenu net global.

Ce revenu net global est obtenu après déduction, s'il y a lieu, des déficits des années antérieures et des charges du revenu global.

Il ne tient compte ni des plus‑values taxées à l'impôt sur le revenu selon un taux proportionnel, ni des revenus soumis à un prélèvement libératoire.

Les revenus imposés selon le système du quotient (articles 150 R, 163 bis C et 163‑0 A du code général des impôts) sont en revanche pris en compte pour leur montant total.

29.           Lorsque ce revenu net global n'excède pas 10 130 €, le montant de l'abattement est de :

- 1 646 €, si le contribuable ou un seul des membres du couple soumis à imposition commune est âgé de plus de 65 ans ou invalide ;

- 3 292 € pour les foyers dans lesquels chacun des membres du couple soumis à imposition commune satisfait à ces mêmes conditions.

Lorsque ce revenu net global est compris entre 10 130 € et 16 370 €, l'abattement s'élève à :

- 823 €, si le contribuable ou un seul des membres du couple soumis à imposition commune est âgé de plus de 65 ans ou invalide ;

- 1 646 €, si les deux membres du couple soumis à imposition commune remplissent les conditions d'âge ou d'invalidité.

Au-delà de 16 370 € de revenu net global, aucun abattement n’est accordé.

30.           L’abattement est directement déduit du revenu net global imposable.

III. Règles particulières

31.           En cas de décès en cours d'année de l'un des membres du couple soumis à imposition commune, le membre survivant peut, s'il remplit les conditions, bénéficier de l'abattement pour l'imposition établie à son nom, de la date du décès de son conjoint jusqu'au 31 décembre, même si cet avantage a déjà été appliqué pour l'imposition commune du ménage.

32.           Enfin, l'abattement est remis en cause si le revenu net global du contribuable vient à dépasser les limites d'application, à la suite d'un rehaussement des bases d'imposition.

F. Autres modifications

33.           Diverses limites qui sont, le cas échéant, rappelées dans des instructions distinctes ont en outre été relevées par rapport à celles applicables aux revenus de 2002, conformément aux dispositions particulières qui les régissent.

34.           Il s'agit :

- des limites des tranches du tarif annuel de la retenue à la source sur les traitements, salaires et pensions versés aux personnes non domiciliées en France, qui sont fixées à 10 177 € et 29 528 € pour l'année 2004;

- de la fraction exonérée d'impôt sur le revenu du salaire des apprentis, fixée à 7 510 € ;

- du montant minimum d'application de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels sur les traitements et salaires fixé à 376 €, ou 825 € pour les personnes inscrites en tant que demandeurs d’emploi depuis plus d’un an;

- du plafond de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels sur les traitements et salaires fixé à 12 648 €;

- du montant minimum d'application de l'abattement de 10 % sur les pensions et retraites fixé à 334 €;

- du plafond de l’abattement de 10 % sur les pensions et retraites fixé à 3 269 €;

- de la limite d'application de l'abattement de 20 % sur les traitements, salaires et pensions, fixée à 115 900 €.

- du plafond de déduction des frais d’accueil des personnes âgées fixé à 3 000 € par personne hébergée pour l’imposition des revenus de l’année 2003.

CHAPITRE 3 : AJUSTEMENT DU PLAFOND DE LA DECOTE

35.           La décote s'applique sur le montant des droits directement obtenu par application du barème progressif  avant imputation des réductions d'impôt⁽¹⁾ mentionnées aux articles 199 quater B à 200 du code général des impôts.

36.           La décote est calculée à partir de la moitié de l'impôt résultant du barème.

37.           Le plafond de la décote s’élève à 393 €.

Exemple :

Soit un contribuable célibataire dont le revenu imposable s’élève au titre de l’année 2003 à 9 500 €. L'impôt brut résultant de l'application du barème est égal (avant imputation, le cas échéant, des réductions d'impôt) à 495 € :

- montant de la décote : [393 € – (495 / 2)] = 146 €

- impôt à payer : 495 € – 146 € = 349 €

CHAPITRE 4 : MODIFICATION DES CONDITIONS D’ATTRIBUTION DE LA MAJORATION DE QUOTIENT FAMILIAL PREVUE AUX A, B et E DU 1 DE L’ARTICLE 195 DU CODE GENERAL DES IMPOTS

A. Dispositif applicable jusqu’en 2002

38.           En application des dispositions des a, b, et e du 1 de l’article 195 du code général des impôts, les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés, à condition qu’ils n’aient plus de personnes à charge au sens des articles 196 ou 196 A bis du code déjà cité, sont imposés à l'impôt sur le revenu en fonction d’une part et demie de quotient familial au lieu d’une part :

-        lorsqu’ils ont un ou plusieurs enfants majeurs non rattachés à leur foyer fiscal, ou mineurs faisant l’objet d’une imposition distincte en application du 2 de l’article 6 du code général des impôts (a du 1 de l’article 195);

-        lorsqu’ils ont eu un ou plusieurs enfants qui sont morts, à condition que l’un d’eux ait atteint l’âge de 16 ans ou soit décédé par suite de faits de guerre (b du 1 de l’article 195) ;

-        lorsqu’ils ont adopté un enfant, à la condition que, si l’adoption a eu lieu alors que l’enfant était âgé de plus de 10 ans, cet enfant ait été à la charge de l’adoptant comme enfant recueilli dans les conditions prévues à l’article 196 depuis l’âge de 10 ans. Cette disposition n’est pas applicable si l’enfant adopté est décédé avant d’avoir atteint l’âge de 16 ans (e du 1 de l’article 195).

39.           L’avantage en impôt procuré par la demi-part supplémentaire est plafonné dans les conditions de droit commun (cf. n° 9) tant que l’âge du plus jeune des enfants du contribuable ouvrant droit à la majoration de quotient familial n’excède pas 26 ans. Lorsqu’il est atteint, le plafond de droit commun peut en plus faire l’objet d’une réduction d’impôt supplémentaire dans la limite d’un montant revalorisé tous les ans dans le cadre de la loi de finances (cf. n° 13 à 19).

40.            A compter de l’année d’imposition au cours de laquelle le plus jeune des enfants du contribuable concerné atteint son 27^ème anniversaire, l’avantage de quotient familial fait l’objet d’un plafond spécifique qui est revalorisé tous les ans dans le cadre de la loi de finances (980 € pour l’imposition des revenus de 2002).

B. DISPOSITIF APPLICABLE A COMPTER DE L’IMPOSITION DES REVENUS DE 2003

41.           L’article 2 de la loi de finances pour 2004 modifie sur trois points les dispositions jusqu’à présent applicables.

I. Le champ d’application du dispositif est recentré sur les personnes qui vivent seules

42.           L’avantage de quotient familial attribué aux personnes célibataires, veuves, séparées ou divorcées répondant aux conditions rappelées au n°38 a été institué après la seconde guerre mondiale afin de tenir compte en particulier de la situation des personnes veuves.

Le dispositif a en fait aujourd’hui une portée plus large que celle prévue à l’origine en raison de l’évolution de la société et notamment du développement du concubinage.  

Aussi, afin de lui restituer son objectif d’origine, l’article 2 de la loi de finances recentre l’avantage de quotient familial sur les personnes seules, situation qui justifie son octroi.

Comme pour l’application des dispositions du II de l’article 194 du code général des impôts (cf. n° 10), la condition « vivre seul » est réputée remplie dès lors que le contribuable ne cohabite pas avec une personne avec laquelle il est susceptible de contracter mariage ou de conclure un pacte civil de solidarité (PACS).

Par suite, le fait de cohabiter avec un descendant, un ascendant ou un collatéral (frère, sœur), n’entraînera pas la remise en cause de l’avantage de quotient familial.

II. Le plafond spécifique de l’avantage en impôt est réduit

43.           Le plafonnement de la demi-part supplémentaire de quotient familial est fixé à 800 € à compter de l’imposition des revenus de 2003 au lieu de 980 € pour l’imposition des revenus de 2002.

44.           Pour l’imposition des revenus de 2003, le premier revenu imposable concerné par le nouveau plafond s’élève par conséquent à 16 270 € (cf. annexe 1).

III. L’âge de l’enfant à partir duquel s’applique le plafond spécifique est également abaissé

45.           Par mesure de simplification, l’âge de l’enfant à partir duquel s’applique le plafonnement spécifique est aligné sur celui à partir duquel un enfant majeur qui poursuit des études ne peut plus être rattaché au foyer fiscal de ses parents.

46.           Dès lors, le plafond de 800 € s’applique désormais à compter de l’année au cours de laquelle le plus jeune des enfants des contribuables concernés atteint son 26^ème anniversaire. Pour l’imposition des revenus de 2003 ce plafond s’appliquera par conséquent aux contribuables dont le plus jeune des enfants est né avant le 1^er janvier 1978.

C. Modalités d’application pratiques

47.           En pratique, pour bénéficier de la majoration de quotient familial, les contribuables célibataires, divorcés, séparés ou veufs doivent servir, selon le cas, la case K ou E du cadre A de leur déclaration de revenus et dans une situation comme dans l’autre, la case H du même cadre.

Les contribuables qui ne vivent pas seuls au sens précisé au n°42 ci-dessus, et qui n’ont dès lors pas droit à la majoration de quotient familial, cochent la case N du cadre A déjà cité.

CHAPITRE 5 : MINIMUM DE PERCEPTION

48.           Le minimum de perception est fixé par le I bis de l’article 1  657 du code général des impôts à 61 €.

49.           Le seuil d’exigibilité des acomptes provisionnels prévus à l’article 1664 du code général des impôts est porté à 306 €.

                                                                                                                          Le Sous-Directeur

                                                                                                                         Frédéric IANNUCCI

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ANNEXE 1

Premiers revenus nets imposables à partir desquels s'applique le plafonnement du quotient familial⁽¹⁾

*       Personne ayant un ou plusieurs enfants dont elle assure seule la charge effective.
**   Contribuables visés aux a, b et e du 1 de l’article 195 du code général des impôts.

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